Titel: BMF 12.12.2023 | Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach dem DBA
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Schlagwörter: Postanschrift Berlin: Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin Nur per E-Mail Oberste Finanzbehörden der Länder nachrichtlich: Bundeszentralamt für Steuern Bundesfinanzakademie im Bundesministerium der Finanzen HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97 10117 Berlin TEL +49 (0) 30 18 682-0 E-MAIL poststelle@bmfbundde DATUM 12 Dezember 2023 BETREFF Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen ANLAGEN 2 GZ IV B 2 - S 1300/21/10024 :005 DOK 2023/0921455 (bei Antwort bitte GZ und DOK angeben) Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den DBA Folgendes: wwwbundesfinanzministeriumde Seite 2 Inhaltsübersicht 1 Allgemeines 11 Regelungsbereich eines DBA / des OECD-MA 12 OECD-Musterabkommen 121 Bestimmung der Ansässigkeit - Art 4 OECD-MA 122 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit 1221 Art 15 OECD-MA 1222 Grenzgängerregelung 1223 Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts 1224 Vergütungen eines Mitunternehmers für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft 123 Vermeidung der Doppelbesteuerung - Art 23 OECD-MA 124 Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen 2 Besteuerung im Inland 21 Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz 22 Progressionsvorbehalt 23 Anwendung des § 50d Abs 8 EStG 231 Anwendungsbereich 232 Nachweispflicht 2321 Besteuerung im ausländischen Staat 23211 Ermittlung und Nachweis der Höhe der Einkünfte 23212 Nachweis über die Festsetzung und Entrichtung der Steuern 2322 Verzicht des ausländischen Staates auf sein Besteuerungsrecht 233 Entwicklungszusammenarbeit 2331 Besteuerungsrecht des Kassenstaates (Deutschland) 2332 Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates / Freistellung im Tätigkeitsstaat 234 Festsetzungsverfahren 2341 Festsetzung im Falle eines fehlenden Nachweises 2342 Bagatellgrenze 235 Informationsaustausch 24 Anwendung des § 50d Abs 9 EStG 241 Anwendungsbereich 242 Verhältnis zu anderen Rückfallklauseln Seite 3 243 Nachweispflicht 25 Abzugsbeschränkungen 3 Besteuerung im Tätigkeitsstaat - Art 15 Abs 1 OECD-MA 4 Besteuerung im Ansässigkeitsstaat - Art 15 Abs 2 OECD-MA (sog 183-Tage-Klausel) 41 Voraussetzungen 42 183-Tage-Frist - Art 15 Abs 2 Buchstabe a OECD-MA 421 Ermittlung der Aufenthalts- / Ausübungstage 422 183-Tage-Frist - Dauer des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat 423 183-Tage-Frist - Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat 424 Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen Zwölf-Monats-Zeitraum 425 Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr / Kalenderjahr 426 Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der Ansässigkeit 427 Nachträgliche Änderung der Zuweisung des Besteuerungsrechts 43 Zahlung der Vergütung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber - Art 15 Abs 2 Buchstabe b OECD-MA 431 Allgemeines 432 Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber 433 Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen 4331 Definition der Arbeitnehmerentsendung 4332 Abgrenzung – keine Arbeitnehmerentsendung 4333 Wirtschaftlicher Arbeitgeber 43331 Einbindung des Arbeitnehmers in das aufnehmende Unternehmen 43332 Beurteilung des betrieblichen Interesses 43333 Von einem Arbeitgeber getragene oder zu tragende Vergütungen 43334 Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber 43335 Arbeitgeberstellung bei Geschäftsführern, Vorständen und Prokuristen in Sonderfällen 43336 Gestaltungsmissbrauch i S des § 42 AO Seite 4 43337 Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung 434 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung 4341 Beurteilung einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung nach Art 15 Abs 1 und 2 OECD-MA entsprechenden Vorschriften 4342 Besondere Regelungen in einzelnen DBA 435 Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten 44 Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat - Art 15 Abs 2 Buchstabe c OECD-MA 5 Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns 51 Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns 52 Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns 53 Direkte Zuordnung 54 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns 541 Definition der tatsächlichen Arbeitstage 542 Durchführung der Aufteilung 55 Beispiele für die Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile 551 Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen 552 Antrittsgeld („Signing Bonus“) 553 Urlaubsentgelte, Urlaubs- und Weihnachtsgeld 554 Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit 555 Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen 5551 Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen 5552 Besteuerung von Abfindungen in Sonderfällen und bei Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen 5553 Erfindervergütungen 556 Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien („Stock-Options“) 5561 Allgemeines 5562 Zuflusszeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils nach innerstaatlichem Recht 5563 Aufteilung des geldwerten Vorteils aus einer Optionsgewährung nach Abkommensrecht 5564 Weitere Aktienvergütungsmodelle Seite 5 55641 Virtuelle Aktienoptionen („Stock-Appreciation-Rights“, „Phantom-Stock-Awards“) 55642 Dividendenäquivalente 55643 Aktienoptionsplan mit vorgeschaltetem Wandeldarlehen oder Wandelanleihe (Wandelschuldverschreibung) 55644 Verfügungsbeschränkungen („Restrictions“) für Aktien und Aktienanwartschaften 5565 Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren 557 Kaufkraftausgleich, Standortbonus und Sicherung des Wechselkurses 558 Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos 559 Steuerausgleichsmechanismen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber 5591 Steuerausgleich („Tax-Equalization“) und Steuerschutz („Tax-Protection“ / „Hypo Tax“) 5592 Treuhandmodelle 5510 Entsendezulagen 5511 Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber 56 Außerhalb des vom Arbeitgeber eingerichteten Arbeitsplatzes ausgeübte Tätigkeiten 6 Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten 61 Organe von Kapitalgesellschaften 62 Sich-zur-Verfügung-Halten 63 Vorruhestandsgelder 64 Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot 65 Altersteilzeit nach dem Blockmodell 66 Betriebliche Altersversorgung 7 Besonderheiten bei Berufskraftfahrern 71 Allgemeines 72 Arbeitgeber im Inland 73 Arbeitgeber oder arbeitslohntragende Betriebsstätte im Ausland 74 DBA mit Sonderregelung zu Berufskraftfahrern 8 Personal auf Schiffen und Flugzeugen 81 Allgemeines 82 Beispiele für Regelungen, die vom OECD-MA 2014 abweichen Seite 6 821 DBA-Liberia / DBA-Trinidad und Tobago 822 DBA-Schweiz 823 DBA-Griechenland 1966 824 DBA-Vereinigtes Königreich 2010 825 DBA-Zypern 2011 826 DBA-Insel Man 2009 827 DBA-Saudi-Arabien (Luftfahrt) 2007 9 Rückfallklauseln nach DBA 10 Konsultationsvereinbarungen 11 Streitbeilegungs- und Vorabverständigungsverfahren 12 Anwendungsregelungen Seite 7 Abkürzungsverzeichnis Abs abzgl Absatz / Absätze abzüglich a F AktG alte Fassung Aktiengesetz AO Abgabenordnung AOA Authorized OECD Approach (OECD autorisierter Ansatz) Art AStG ATE BetrAVG BewG Artikel Außensteuergesetz Auslandstätigkeitserlass Betriebsrentengesetz Bewertungsgesetz BFH BFH/NV Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BMF Bundesministerium der Finanzen BGBl Bundesgesetzblatt BStBl bzw Bundessteuerblatt beziehungsweise DBA Doppelbesteuerungsabkommen d h das heißt ESt EStG Einkommensteuer Einkommensteuergesetz EStH etc Einkommensteuerhandbuch et cetera EU Europäische Union EWR ff Europäischer Wirtschaftsraum folgende Randnummern ggf gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung i d F in der Fassung i d R in der Regel i H in Höhe i H v in Höhe von i S im Sinne i V m in Verbindung mit Kj KonsVerFRAV KonvVerAUTV Kalenderjahr(e) Deutsch-Französische Konsultationsvereinbarungsverordnung Deutsch-Österreichische Konsultationsvereinbarungsverordnung Seite 8 LStDV Lohnsteuerdurchführungsverordnung LStR Lohnsteuerrichtlinien LStH Lohnsteuer-Hinweise NATO North Atlantic Treaty Organization (Organisation des Nordatlantikvertrags) Nr Nummer OECD Organization for Economic Cooperation and Development (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) OECD-MA OECD-MK OECD-Musterabkommen Kommentar zum OECD-MA R Rn Richtlinie Randnummer S Seite s SGB siehe Sozialgesetzbuch sog sogenannte / sogenannten StAbwG StAbwV Tz Steueroasen-Abwehrgesetz Steueroasen-Abwehrverordnung Textziffer / Textziffern u a unter anderem UNO United Nations Organization (Organisation der Vereinten Nationen) VAE Vereinigte Arabische Emirate vgl vergleiche VZ Veranlagungszeitraum z B zzgl zum Beispiel zuzüglich Seite 9
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Schlagwörter: Postanschrift Berlin: Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin POSTANSCHRIFT Bundesministerium der Finanzen, 11016 Berlin Nur per E-Mail Oberste Finanzbehörden der Länder nachrichtlich: Bundeszentralamt für Steuern Bundesfinanzakademie im Bundesministerium der Finanzen HAUSANSCHRIFT Wilhelmstraße 97 10117 Berlin TEL +49 (0) 30 18 682-0 E-MAIL poststelle@bmfbundde DATUM 12 Dezember 2023 BETREFF Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen ANLAGEN 2 GZ IV B 2 - S 1300/21/10024 :005 DOK 2023/0921455 (bei Antwort bitte GZ und DOK angeben) Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach den DBA Folgendes: wwwbundesfinanzministeriumde Seite 2 Inhaltsübersicht 1 Allgemeines 11 Regelungsbereich eines DBA / des OECD-MA 12 OECD-Musterabkommen 121 Bestimmung der Ansässigkeit - Art 4 OECD-MA 122 Vergütungen aus unselbständiger Arbeit 1221 Art 15 OECD-MA 1222 Grenzgängerregelung 1223 Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts 1224 Vergütungen eines Mitunternehmers für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft 123 Vermeidung der Doppelbesteuerung - Art 23 OECD-MA 124 Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen 2 Besteuerung im Inland 21 Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz 22 Progressionsvorbehalt 23 Anwendung des § 50d Abs 8 EStG 231 Anwendungsbereich 232 Nachweispflicht 2321 Besteuerung im ausländischen Staat 23211 Ermittlung und Nachweis der Höhe der Einkünfte 23212 Nachweis über die Festsetzung und Entrichtung der Steuern 2322 Verzicht des ausländischen Staates auf sein Besteuerungsrecht 233 Entwicklungszusammenarbeit 2331 Besteuerungsrecht des Kassenstaates (Deutschland) 2332 Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates / Freistellung im Tätigkeitsstaat 234 Festsetzungsverfahren 2341 Festsetzung im Falle eines fehlenden Nachweises 2342 Bagatellgrenze 235 Informationsaustausch 24 Anwendung des § 50d Abs 9 EStG 241 Anwendungsbereich 242 Verhältnis zu anderen Rückfallklauseln Seite 3 243 Nachweispflicht 25 Abzugsbeschränkungen 3 Besteuerung im Tätigkeitsstaat - Art 15 Abs 1 OECD-MA 4 Besteuerung im Ansässigkeitsstaat - Art 15 Abs 2 OECD-MA (sog 183-Tage-Klausel) 41 Voraussetzungen 42 183-Tage-Frist - Art 15 Abs 2 Buchstabe a OECD-MA 421 Ermittlung der Aufenthalts- / Ausübungstage 422 183-Tage-Frist - Dauer des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat 423 183-Tage-Frist - Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat 424 Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen Zwölf-Monats-Zeitraum 425 Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr / Kalenderjahr 426 Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der Ansässigkeit 427 Nachträgliche Änderung der Zuweisung des Besteuerungsrechts 43 Zahlung der Vergütung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber - Art 15 Abs 2 Buchstabe b OECD-MA 431 Allgemeines 432 Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber 433 Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen 4331 Definition der Arbeitnehmerentsendung 4332 Abgrenzung – keine Arbeitnehmerentsendung 4333 Wirtschaftlicher Arbeitgeber 43331 Einbindung des Arbeitnehmers in das aufnehmende Unternehmen 43332 Beurteilung des betrieblichen Interesses 43333 Von einem Arbeitgeber getragene oder zu tragende Vergütungen 43334 Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber 43335 Arbeitgeberstellung bei Geschäftsführern, Vorständen und Prokuristen in Sonderfällen 43336 Gestaltungsmissbrauch i S des § 42 AO Seite 4 43337 Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung 434 Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung 4341 Beurteilung einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung nach Art 15 Abs 1 und 2 OECD-MA entsprechenden Vorschriften 4342 Besondere Regelungen in einzelnen DBA 435 Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten 44 Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat - Art 15 Abs 2 Buchstabe c OECD-MA 5 Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns 51 Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns 52 Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen / steuerfreien Arbeitslohns 53 Direkte Zuordnung 54 Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns 541 Definition der tatsächlichen Arbeitstage 542 Durchführung der Aufteilung 55 Beispiele für die Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile 551 Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen 552 Antrittsgeld („Signing Bonus“) 553 Urlaubsentgelte, Urlaubs- und Weihnachtsgeld 554 Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit 555 Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen 5551 Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen 5552 Besteuerung von Abfindungen in Sonderfällen und bei Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen 5553 Erfindervergütungen 556 Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien („Stock-Options“) 5561 Allgemeines 5562 Zuflusszeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils nach innerstaatlichem Recht 5563 Aufteilung des geldwerten Vorteils aus einer Optionsgewährung nach Abkommensrecht 5564 Weitere Aktienvergütungsmodelle Seite 5 55641 Virtuelle Aktienoptionen („Stock-Appreciation-Rights“, „Phantom-Stock-Awards“) 55642 Dividendenäquivalente 55643 Aktienoptionsplan mit vorgeschaltetem Wandeldarlehen oder Wandelanleihe (Wandelschuldverschreibung) 55644 Verfügungsbeschränkungen („Restrictions“) für Aktien und Aktienanwartschaften 5565 Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren 557 Kaufkraftausgleich, Standortbonus und Sicherung des Wechselkurses 558 Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos 559 Steuerausgleichsmechanismen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber 5591 Steuerausgleich („Tax-Equalization“) und Steuerschutz („Tax-Protection“ / „Hypo Tax“) 5592 Treuhandmodelle 5510 Entsendezulagen 5511 Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber 56 Außerhalb des vom Arbeitgeber eingerichteten Arbeitsplatzes ausgeübte Tätigkeiten 6 Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten 61 Organe von Kapitalgesellschaften 62 Sich-zur-Verfügung-Halten 63 Vorruhestandsgelder 64 Konkurrenz- oder Wettbewerbsverbot 65 Altersteilzeit nach dem Blockmodell 66 Betriebliche Altersversorgung 7 Besonderheiten bei Berufskraftfahrern 71 Allgemeines 72 Arbeitgeber im Inland 73 Arbeitgeber oder arbeitslohntragende Betriebsstätte im Ausland 74 DBA mit Sonderregelung zu Berufskraftfahrern 8 Personal auf Schiffen und Flugzeugen 81 Allgemeines 82 Beispiele für Regelungen, die vom OECD-MA 2014 abweichen Seite 6 821 DBA-Liberia / DBA-Trinidad und Tobago 822 DBA-Schweiz 823 DBA-Griechenland 1966 824 DBA-Vereinigtes Königreich 2010 825 DBA-Zypern 2011 826 DBA-Insel Man 2009 827 DBA-Saudi-Arabien (Luftfahrt) 2007 9 Rückfallklauseln nach DBA 10 Konsultationsvereinbarungen 11 Streitbeilegungs- und Vorabverständigungsverfahren 12 Anwendungsregelungen Seite 7 Abkürzungsverzeichnis Abs abzgl Absatz / Absätze abzüglich a F AktG alte Fassung Aktiengesetz AO Abgabenordnung AOA Authorized OECD Approach (OECD autorisierter Ansatz) Art AStG ATE BetrAVG BewG Artikel Außensteuergesetz Auslandstätigkeitserlass Betriebsrentengesetz Bewertungsgesetz BFH BFH/NV Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs BMF Bundesministerium der Finanzen BGBl Bundesgesetzblatt BStBl bzw Bundessteuerblatt beziehungsweise DBA Doppelbesteuerungsabkommen d h das heißt ESt EStG Einkommensteuer Einkommensteuergesetz EStH etc Einkommensteuerhandbuch et cetera EU Europäische Union EWR ff Europäischer Wirtschaftsraum folgende Randnummern ggf gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung i d F in der Fassung i d R in der Regel i H in Höhe i H v in Höhe von i S im Sinne i V m in Verbindung mit Kj KonsVerFRAV KonvVerAUTV Kalenderjahr(e) Deutsch-Französische Konsultationsvereinbarungsverordnung Deutsch-Österreichische Konsultationsvereinbarungsverordnung Seite 8 LStDV Lohnsteuerdurchführungsverordnung LStR Lohnsteuerrichtlinien LStH Lohnsteuer-Hinweise NATO North Atlantic Treaty Organization (Organisation des Nordatlantikvertrags) Nr Nummer OECD Organization for Economic Cooperation and Development (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) OECD-MA OECD-MK OECD-Musterabkommen Kommentar zum OECD-MA R Rn Richtlinie Randnummer S Seite s SGB siehe Sozialgesetzbuch sog sogenannte / sogenannten StAbwG StAbwV Tz Steueroasen-Abwehrgesetz Steueroasen-Abwehrverordnung Textziffer / Textziffern u a unter anderem UNO United Nations Organization (Organisation der Vereinten Nationen) VAE Vereinigte Arabische Emirate vgl vergleiche VZ Veranlagungszeitraum z B zzgl zum Beispiel zuzüglich Seite 9
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